Planification ou optimisation fiscale
Il s’agit d’un comportement qui consiste, dans le cadre du droit existant, à organiser ses affaires dans le but de payer le moins possible d’impôts. Un tel comportement n’est pas sanctionné par la loi.
Exemples

Etablir son domicile dans un Etat (un canton ou une commune) où la fiscalité est faible. Créer une société pour la gestion de sa fortune plutôt que de gérer celle-ci directement. Réaliser des gains en capital non imposables plutôt que des revenus sur la fortune qui eux le sont (comme des intérêts ou des dividendes).

Commentaire
C’est précisément le problème qui se pose dans tous les cas de concurrence fiscale. Baisses d’impôts ciblées pour les étrangers (forfaits fiscaux) ou pour les bénéfices réalisés à l’étranger (régimes spéciaux pour les holdings ou les sociétés de domicile) ouvrent la porte à de multiples possibilités de planifier la fiscalité de manière à réduire la facture fiscale.
L’existence même des paradis fiscaux favorise de telles opérations, de même que la multiplication d’exceptions aux règles générales. C’est ce que la Suisse favorise de multiples manières et que nous considérons déjà comme de l’évasion fiscale.

Evasion fiscale (Steuerumgehung)
«Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, trois conditions cumulatives doivent être réalisées pour que l’on se trouve en présence d’évasion fiscale: (i) le contribuable choisit une forme insolite pour réaliser une opération; (ii) le choix est abusif, en ce sens qu’il a uniquement pour but d’économiser les impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée; et (iii) le procédé choisi entraînerait effectivement une notable économie d’impôt si le fisc l’admettait.» (Xavier Oberson, La fraude fiscale, une notion aux multiples facettes, Revue Economie et Sociale, Lausanne, mars 2001, pp 41-45) De tels comportements ne sont pas sanctionnés par une amende, mais le fisc ignore la transaction et fixe l’impôt à payer en fonction du réel contenu économique de la transaction.
Exemples

Une société octroie un prêt de faveur à son actionnaire unique, et le déduit de son bénéfice. Une entreprise est transformée en société anonyme et, peu après sa transformation, les actions sont vendues dans le but de réaliser un gain en capital franc d’impôt.

Commentaire
Il y a ici visiblement un usage abusif de droit. Dès lors on peut se demander si la sanction prévue (rappel fiscal uniquement) et les outils mis à disposition des autorités fiscales pour le déceler sont suffisants.

Soustraction d’impôt (Steuerhinterziehung)
Le contribuable ne déclare pas, volontairement ou par omission, un revenu ou un élément de la fortune qui est imposable. Un tel comportement fait l’objet d’un rappel d’impôt et est sanctionné par une amende. Il est traité sur le mode administratif, non sur le plan pénal. Il s’agit d’une infraction, non d’un délit. La conséquence de cette distinction et double: (i) sur le plan interne, le secret bancaire est opposable au fisc qui voudrait chercher des informations auprès d’une banque; (ii) sur le plan externe : l’exclusion du délit fiscal de l’entraide judiciaire internationale empêche un Etat tiers de demander des informations aux banques suisses pour rechercher des éléments de revenus ou de fortune déposés en Suisse, mais non déclarés à l’Etat de domicile du contribuable.
Commentaire
Il est impératif de faire de cette infraction un délit pénal permettant l’entraide judiciaire internationale. Cer c’est le caractère non pénal de la soustraction fiscale qui empêche les Etats tiers et le fisc suisse également d’accéder aux informations bancaires leur permettant d’imposer leur contribuable selon leurs propres lois.

Fraude fiscale (Steuervergehen)
Il s’agit d’un délit pénal impliquant l’usage de faux, c’est-à-dire l’usage de titres faux, falsifiés ou inexacts. La sanction est l’emprisonnement ou l’amende. Des titres, c’est-à-dire des écrits destinés à prouver un fait ayant une portée juridique, sont des documents tels que les livres comptables, les bilans, les comptes de résultats, les certificats de salaire ou les certificats bancaires attestant d’une fortune ou d’un revenu. La déclaration d’impôt n’est pas un titre au sens juridique du terme.
Commentaire
La fraude fiscale étant un délit pénal, le secret bancaire ne peut pas être opposé aux autorités qui vaudrait obtenir des informations bancaires. A noter que le fait que la déclaration d’impôt ne soit pas un titre est lourd de conséquence : s’il l’était, la soustraction fiscale deviendrait une fraude et serait pénalement sanctionnée.

Escroquerie fiscale (Steuerbetrug)
Cette notion propre aux impôts indirects et à l’entraide internationale en matière pénale inclut la fraude fiscale. Il s’agit également d’un délit pénal sanctionné par un emprisonnement ou une amende caractérisé par un comportement astucieux. Il y ainsi escroquerie quand « le contribuable obtient une taxation injustement favorable, en recourant à des manœuvres frauduleuses tendant à faire naître une vision faussée de la réalité. Si la remise, à l’autorité fiscale, de titres inexacts ou incomplets constitue toujours une escroquerie fiscale – en raison de la foi particulière qui est attachée à ce type de documents – , on peut encore envisager d’autres types de tromperie, lorsque l’intéressé recourt à des manœuvres frauduleuses ou à une mise en scène… » (Arrêt du Tribunal fédéral du 24 mai 2000 cité par Xavier Oberson, op. cit. p. 44)
Commentaire
On peut se demander dans quelle mesure le comportement insolite caractérisant l’évasion fiscale du comportement astucieux de l’escroquerie fiscale peuvent se distinguer l’un de l’autre. Il s’agit dans les deux cas de manœuvre visant à induire le fisc en erreur.
Cela étant, l’escroquerie fiscale ne peut être exclue de l’entraide internationale en matière pénale.

Délit fiscal
En droit suisse, le délit fiscal (couvrant l’ensemble des notions évoquées ci-dessus à l’exception de l’escroquerie fiscale) est exclu de l’entraide internationale en matière pénale (art.3, al.3 de la loi fédérale sur l’entraide internationale en matière pénale). Il l’est également dans les accords bilatéraux traitant de l’entraide judiciaire.
Commentaire
Cette particularité helvétique permet d’affirmer que la Suisse protège largement l’évasion fiscale commise par des étrangers à l’égard de leur pays de résidence.

Jean-Claude Huot, octobre 2006